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L’affidamento del contribuente: tutela “piena” o solo “parziale”?

Sommario

Inquadramento | In cosa consiste - di fatto - l’affidamento del contribuente? | Affermazione del principio ed incertezze giurisprudenziali | Conclusioni e considerazioni di carattere pratico |

Inquadramento

 

Il principio dell’affidamento, in special modo nel campo del diritto tributario, rappresenta un fattore fondamentale insito nella stessa funzione pubblica che si estrinseca nell’esercizio della amministrazione erariale.  Le fondamenta di tale canone, in ambito prettamente fiscale, emergono inizialmente nel contesto della elaborazione giurisprudenziale, financo in quella eurounitaria (C. Giust. UE 3 maggio 1978 C-112/77 - C. Giust. UE 21 settembre 1983, cause riunite C-205-215/82 - C. Giust. UE 19 maggio 1983, C-289/81 - C. Giust. UE 17 aprile 1997 C-90/95 - C. Giust. UE 26 febbraio 1987 C 15/85), per giungere poi alla conclusiva consacrazione nel contesto dello Statuto del contribuente, con il definitivo assetto decretato dal testo dell’art. 10 della medesima L. 212/2000.

 

Occorre tuttavia chiarire se a tale sorta di affidamento possa conseguire una tutela piena (relativa a tributi, sanzioni ed interessi) ovvero solo parziale (applicabile quindi alle sole sanzioni).

In cosa consiste - di fatto - l’affidamento del contribuente?

 

In ambito normativo e, quindi, anche con attinenza al contesto tributario, possiamo definitivamente affermare la sussistenza di una peculiare forma di salvaguardia dell’affidamento di ciascun consociato-contribuente.

 

Ed in particolare, trova compiuto accoglimento la tutela di quel c.d. “stato di fiducia” (per riprendere una definizione di R. Sacco), ingenerato in un consociato, in adesione alla regola secondo cui una certa situazione di fatto o di diritto viene ritenuta inoperante qualora non nota, ovvero, qualora la medesima evenienza - fattuale o legale - sia legittimata da una apposita apparenza, od anche da altri indici di pubblicità, di tal guisa che tutto proceda come se la situazione - di fatto o di diritto - fosse quella erroneamente stimata ed ottemperata dal medesimo soggetto preso in considerazione.

Affermazione del principio ed incertezze giurisprudenziali

 

D'altronde, in tema di vigenza di disposizioni tributarie che connotano la gestione dei rapporti erariali si è progressivamente assistito sia in dottrina, ma anche in giurisprudenza, ad una graduale attestazione del principi di buona fede e di collaborazione tra Fisco e contribuente, fino a giungere in via definitiva alla loro consacrazione con la definitiva approvazione della L. 212/2000 (il c.d. “Statuto del contribuente”). Tale corpus normativo ha perfettamente recepito quelle linee di indirizzo, già precedentemente emerse nel contesto operativo ed intese alla stregua di disposizioni vigenti, ancor prima della loro definitiva adozione nei suddetti termini di legge.

 

Ed invero, lo Statuto rappresenta (rectius: dovrebbe rappresentare) un elemento imprescindibile che contribuisca ad attestare la sussistenza di una Amministrazione dello Stato (e quindi anche quella fiscale), posta essenzialmente al servizio del contribuente e non già solo contrapposta ad esso. Ad ogni modo, tale indirizzo, emerge già in prima battuta dal dispositivo dello stesso art. 1 dello Statuto che al suo primo comma letteralmente dispone che <<le disposizioni contenute nella legge, in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 Cost., costituiscono principi generali dell'ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali>>

 

Mediante l’espresso richiamo alla Costituzione, allo “Statuto del contribuente” viene quindi riconosciuto - almeno formalmente - una vigenza rinforzata al cospetto delle altre leggi ordinarie: la superiorità assiologica delle norme contenute nello Statuto deve quindi essere considerato come incontrovertibile dato di fatto.

 

Relativamente alla tematica oggetto del presente intervento, il discorso va poi ricondotto al testo dell’art. 10 della medesima disposizione che, mentre al primo comma statuisce che i rapporti tra contribuente e Amministrazione finanziaria debbano essere improntati al principio della collaborazione e della buona fede, nei successivi commi chiarisce ulteriormente il contenuto di tale assunto.

 

Ed in particolare, al secondo comma, viene specificamente sancito che al contribuente non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell'Amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate dall'Amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell'Amministrazione stessa (Cass. 9 gennaio 2019 n. 370Cass. 8 febbraio 2017 n. 12635Cass. 3 luglio 2013 n. 16692).

 

La risposta al quesito inizialmente posto sembrerebbe quindi emergere dal testo del citato dispositivo, in ordine al quale sarebbe assicurata al contribuente una tutela parziale, avuto riguardo all’adeguamento del contegno dello stesso alla prassi generata dalla Amministrazione finanziaria (risoluzioni, circolari, comunicati stampa, ecc…).

 

La conclusione testé espressa risulta aver ricevuto conferma anche nel contesto di una recentissima sentenza della Suprema Corte: trattasi nello specifico dell’Ordinanza Cass. 21 ottobre 2019 n. 26672 con cui viene ribadito come, anche nel caso in cui l’Amministrazione finanziaria non fornisca eventualmente al contribuente una corretta interpretazione del dato normativo, non residuerebbe alcuna possibilità di esclusione del diritto alla debenza d’imposta (così si esprimono anche: Cass. 18 maggio 2016 n. 10195Cass. 9 marzo 2012 n. 3757Cass. 14 febbraio 2002 n. 2133).

 

La medesima Corte lascia, tuttavia, aperto un timido spiraglio relativamente alla applicabilità di una “tutela piena”, che includa oltre alle sanzioni e gli interessi, anche il tributo eventualmente considerato, sancendo come spetti pur sempre al giudice di merito stabilire se, avuto riguardo della specificità del caso concreto, sussistano oltre alla esenzione delle sanzioni anche i presupposti per la inapplicabilità dei rispettivi tributi.

Conclusioni e considerazioni di carattere pratico

 

Ad oggi, si può sicuramente sostenere che l’orientamento che trova conferma nella citata pronuncia, ancorché presenti degli evidenti profili di stabilità, presenti tuttavia dei punti di contrasto con la ricostruzione del discusso canone, affinché questi risponda a dei criteri di ragionevolezza, emersi soprattutto dalla ricostruzione del medesimo principio prodotta dal contesto giurisprudenziale europeo.

 

La diffidenza rispetto all’orientamento oggetto della cennata pronuncia (Cass. 21 ottobre 2019 n. 26672) risulta tuttavia legittima in quanto non è possibile relegare sic et simpliciter l’applicabilità della “tutela piena” all’intervento giudiziale, tramite l’utilizzo di una semplicistica clausola di stile che rimanda alla valutazione del caso concreto.

 

Si ritiene, in sostanza, che una tutela “piena” che conduca alla inesigibilità del tributo meriti ulteriori approfondimenti in ordine alla sua applicabilità. 

 

Di fatto, le casistiche enucleate nel c. 2 dell’art. 10 dello Statuto (riguardanti - com’è noto - la irrogazione delle sole sanzioni ed interessi), sarebbero da intendete alla stregua di mere esemplificazioni attinenti a casistiche maggiormente ricorrenti che non potrebbero, tuttavia, limitare la rilevanza pratica della portata garantistica della regola generale. In pratica potrebbero, come sovente avviene, verificarsi delle fattispecie stanti al di fuori dello specifico portato normativo, in cui sia comunque accertata la sussistenza dei presupposti dell’affidamento del contribuente: al cospetto di tale evenienze, quindi, si dovrebbe optare non soltanto per la sola inapplicabilità di sanzioni e/o interessi, ma addirittura alla stessa inesigibilità della prestazione tributaria sostanzialmente intesa con riferimento all’assolvimento del tributo stesso.

 

E’ importante tuttavia sottolineare, per esigenze di carattere pratico, che le conclusioni testé addotte ancorché dotate di una piena valenza teorica, stentano a trovar accesso nel contesto applicativo, atteso che la tutela piena viene assicurata soltanto nel caso in cui il contribuente riceva una risposta diretta ad un quesito non meramente destinato ad incertam personam e che si inquadri in soluzioni interpretative date su casistiche concrete e personali, idonee a regolamentare il rapporto tributario (rectius: in caso di interpello diretto del contribuente), mentre rimane evidentemente insoluta la questione se, in presenza di provvedimenti formali dell’Amministrazione finanziaria su casi specifici e personali, possa trovar applicazione una “piena” tutela, ovvero se la tutela sia solo “limitata” alla non irrogazione di sanzioni amministrative e alla richiesta di interessi moratori (Cass. 14 gennaio 2015 n. 537Cass. 13 maggio 2009 n. 10982 - Cass. 6 ottobre 2006 n. 21513 - Cass. 10 dicembre 2002 n. 17576).

 

Per quanto argomentato, si ritiene che sussistano sicuramente delle solide argomentazioni per supportare l’applicabilità di una tutela “piena” del contribuente in casi specifici e personali, oltrepassando quelle barriere eccessivamente formalistiche imposte da una parte della giurisprudenza e ciò anche se si tiene conto anche delle istanze promananti dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia UE, ancorché con riferimento ai soli tributi armonizzati: i citati interventi tendono infatti ad assicurare la tutela “piena” al contribuente. In considerazione di ciò si ritiene che nel futuro non ci si potrà ulteriormente sottrarre nel dare una soluzione definitiva alla questione prospettata e che propenda in senso conforme a quanto sin’ora esposto (C. Giust. UE 31 gennaio 2013 C-642/11).

 

Il primo lavoro in tal senso spetterebbe all’interprete quale operatore di diritto direttamente coinvolto nella risoluzione delle casistiche in commento il quale, non potrebbe sic et simpliciter ritenersi rigidamente vincolato riguardo alla propria azione ermeneutica ad un ricorrente intervento giurisprudenziale, ancorché promanante dalla Suprema Corte, il quale, per quanto sia uniforme riguardo a determinati punti di diritto, non potrebbe (e non dovrebbe) giammai condizionare aprioristicamente l’interprete stesso.

 

Tale ultimo assunto viene confermato anche in quella forma di prassi che consente ai giudici della stessa Cassazione di abbandonare eventualmente degli indirizzi giurisprudenziali, anche datati, in ragione del fatto che l’intervento del tempo, l’uso, l’abitudine, possano anche rendere più regolare l’applicazione delle norme, suggerendo nuove e più adatte interpretazioni, atteso che la univocità di un determinato indirizzo ancorché datato e ripetuto potrebbe anche impedire, in un contesto in continuo divenire (quello del diritto, per intenderci), di rendere delle pronunce non più aderenti alla realtà ed attualità della stessa legge.

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